新会计准则体系分析及政策性银行的实施意见

在国有商业银行进行股改上市，政策性银行股权定位可能多元化等重大变化下，开发银行作为开发性金融机构要面对国际国内市场，研究并执行新准则体系成为必然。对会计准则的理解和把握将对项目开发、金融合作和业务创新的分析决策起到越来越重要的作用。为此，我行对新会计准则与国际会计准则进行了比较分析，并就开发银行的适用性及如何实施提出解决方案：
一、新会计准则体系与国际财务报告准则比较
（一）准则体系比较
新会计准则（以下简称新准则）首次构建了比较完整的有机统一体系。在准则层次上分为三层，第一层次是基本准则，建立了会计概念框架，起纲领性作用；第二层次是具体准则，规范各项业务；第三层次是应用指南，解决操作性问题。在准则类别上分为三类，第一类是普遍适用的一般业务准则，如固定资产、职工薪酬等；第二类是针对特殊行业或特殊业务准则，如金融工具、股份支付等；第三类是专门规范财务报告问题的报告准则，如合并财务报表等；在准则项目上，从过去偏重工商企业的17项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。
新准则体系基本以国际财务报告准则为蓝本构建，两者相比，在体系安排及条目和名称上基本相同，整体上可以一一对应，其中根据我国市场经济的特色，将有些内容在新准则中进行了分拆或合并，如：将IAS39--金融工具确认和计量的内容进行分拆，其中涉及终止确认的内容单独列为CAS23金融资产转移；套期会计的内容单独列为CAS24套期保值；债务重组的内容单独列为CAS12债务重组。
（二）准则实质比较
新会计准则按照国际通行规则，在会计目标上，从以满足政府需要为主转为以满足投资者需要为主；在会计信息的透明度上，从强调内部使用转为公开披露；在会计选择上，从政府宏观选择为主转为企业微观选择为主；在会计与税务的关系上，从会计准则服从于税务法规转为会计准则与税务法规适当分离；在会计要素定义上，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；在会计计量上，既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。
中国准则和国际准则制订机构都认为，中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，但两者在极少数问题上尚存在差异，包括：资产减值损失的转回、关联方关系及其交易的披露以及部分政府补助的会计处理。这些问题，将是今后趋同过程中要重点沟通和解决的。
（三）金融准则分析
新准则的实施为建立完全竞争的金融市场搭建了国际化的制度平台。新准则中针对银行业的主要是四个金融工具准则，即：
CAS22金融工具确认和计量
CAS23金融资产转移
CAS24套期保值
CAS37金融工具列报
上述准则基本复制了国际会计准则修订后的39号和国际财务报告准则的第7号，而IAS39和IFRS7是根据国际发达成熟的金融市场制订的，可以说我国金融工具的准则走在了金融市场发展的前面，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，同时也对金融机构提出了挑战。
新准则对银行的影响主要表现在以下几个方面：
一是要按交易目的对金融资产和负债进行分类；
二是对交易类资产负债以公允价值计量，按市价反映其经济价值，并将市价波动立即确认为损益；
三是按现金流折现法对贷款等资产逐笔计提减值准备；
四是原属表外业务的衍生工具纳入表内反映；
五是对于金融工具的合约内容、风险管理等非财务信息要进行充分披露。
这些都要求金融机构的会计管理必须建立在充分的市场信息、完善的风险管理、先进的信息系统等基础上。
二、开发银行执行准则的适用性分析
鉴于执行准则的条件与成本，目前会计准则仅要求上市公司执行，鼓励其他企业执行。国资委副主任李伟在准则发布会上表示要结合中央企业的实际情况，力争在2008年底之前全面执行。开发银行作为开发性金融机构，在国民经济金融化程度大幅提高的环境下，将从完全的国家账户转向国家账户与银行账户分账经营的模式，并可能以银行账户为主，其面临的主要客户群已拟实施新准则。在这种情况下，开发银行研究并执行新准则体系成为必然。
（一）制度建设方面
近年来，外部经济环境已将开发银行推入了充分竞争的市场，开发银行没有“等”、“靠”、“要”，而是主动调整面对，经过历次信贷改革，已在竞争中取得了市场份额，支持了国民经济发展。同时积极致力于金融市场改革，通过管理资产、证券化等业务成为贷款二级市场的领军者，在这些市场化业务的开拓中，陈元行长一开始就要求引入国际会计准则，使业务运作、会计政策选择、信息披露国际化。新会计准则发布后，我国大中型银行都将执行，它们既是开发银行主要合作伙伴，又是竞争对手，将促使开发银行使用同样的商业语言即会计准则。另外，大部分央企是开发银行重要的贷款客户，如央企在2008年前执行新准则，开发银行从贷款评审和信贷管理的角度也必须对新准则进行深入研究。
（二）风险管理方面 相对于传统会计，新准则引入的金融工具分类、公允价值计量等都是全新内容，会计报表不再象历史成本法下那样一成不变，而是随着市场时好时坏地波动。为尽量避免大起大伏，对资产负债及其风险的管理、计量和披露提出了更高要求。
1. 证券投资组合管理。新准则关于金融资产四分类中，需要银行进行判断和管理的是投资分类，因为投资可按意图分为交易类和持有到期类，前者以公允价值计量，市价波动立即确认为损益，后者以摊余成本计量，价值相对稳定，可提取减值准备，且新准则要求不能将归为持有到期的债券随意出售。对此，银行在进行证券投资组合管理时必须在保持流动性时同时要避免市场风险的影响。目前，开发银行投资产品中，由于占比较少，对于这些投资性资产，无论如何分类可能对开发银行整体损益影响不大，但从部门考核或产品考核的角度，要加强管理、科学分类。
2. 贷款利率管理。随着我国金融改革深化，人民币利率和汇率市场化的不断推进，交易类资产负债的市价波动将加大，即使是以摊余成本计量的贷款，由于大部分是浮动利率，其账面价值和利息收入也将受到利率变动影响。所以，在利率市场化后，资产负债管理要重点研究贷款如何定价，如何设定利率等问题。
3. 减值准备管理。减值准备主要是对信用风险的计量，与巴塞尔协议规定的预期损失率等概念不同，新准则采用现金流量折现法逐笔计提，目的在于真实反映资产价值，合理确定准备这一财务资源。开发银行目前是按贷款五级分类来计提准备的，如执行新准则，需制订新的判断标准，要客户经理逐笔判断，将加大工作量，可能还需要一个信息系统支持来完成。同时，由于开发银行贷款具有长期大额的特点，加之利率又是浮动的，未来现金流量如何确定需要研究。
4. 套期保值管理。为减少利率或汇率变化导致的财务报告波动，人民币套期保值业务将相应开展，新会计准则中专门有一项准则是套期会计。如果银行套期业务符合此准则的要求，则可将套期工具与被套期项目的价值波动相抵，但这些要求相当严格，涵盖了银行资产负债管理、风险管理的过程。开发银行要达到套期的目的，必须加强相应的风险管理程序和系统支持。

5.估值技术的管理。金融工具准则的一个核心内容是公允价值计量，交易类资产负债和可供出售类资产都必须用公允价值计量。公允价值实际上就是市场价值，即市价。如果有活跃市场的公开报价，是公允价值的最佳确定金额。但金融工具不存在活跃市场的，新准则规定企业应采用估值技术确定，估值技术面临模型的选择、参数的假设等，主观性大、预见性强，需要较高的管理水平。目前开发银行需要以公允价值计量的资产比例不大，但随着金融改革深化，金融资产交易越来越活跃，将以公允价值计量为主导，开发银行应提前做好技术、人员方面的准备。
（三）实施影响方面
有效市场理论认为，会计政策的改变并不影响企业的现金流量，因而企业的市场价值也不会受影响。但事实证明，会计政策及其变化会首先影响管理者，管理者很可能改变企业的实际经营策略，从而影响企业价值。而且，如果这些改变是不利的，并影响到投资者，那么投资者可能通过股东大会等施加压力。这说明，会计政策的改变虽然不影响企业现金流量，但对企业还是会产生经济后果的。
以开发银行为例，若实施新会计准则将对财务状况产生以下影响，这种影响会使管理层进行不同的经营决策。
1.从总体上看，由于新会计准则与国际会计准则趋同，开发银行按国际会计准则编制的年报数据结果可视同为实施新会计准则的结果，与原国内准则比较，年报利润每年都要调高，主要原因在于准备金政策不同。按年报数据结果，贷款净额增加，企业价值提高。
2.在资产分类及公允价值影响方面，由于开发银行绝大部分资产是贷款，可按摊余成本核算，交易性资产仅占0.1%，主要是国债和少量衍生金融工具,公允价值的变动对开发银行总体的资产负债及收益影响不大。
（四）信息披露方面
由于金融工具日益复杂且形式多样，为使投资者更多地了解金融工具风险和收益，新会计准则一方面将衍生工具等从表外拿到表内，另一方面专门制订了金融工具列报准则，要求企业在财务报表附注中披露更多的非财务信息，包括风险管理或投资策略的说明，估值技术中的相关假设（如提前还款率、预计信用损失率、折现率等），金融工具信用风险、市场风险、货币风险信息及与敏感性分析相关的信息等等。总之，金融工具列报准则的规定，将使银行风险管理流程、内部控制流程等透明化、公开化，所以财务报告已不仅仅是披露财务数据，重要的是披露银行相应的内部管理手段和流程，整个财务报告的编制必须由银行前中后台共同完成。
（五）审计认定方面会计准则是会计公司进行报表审计和出具审计意见的基本依据。开发银行从2000年开始就聘请国际知名会计公司严格按照国际、国内会计准则对1998年以来的会计报表进行外部独立审计，至今已取得连续8年的审计调整报表和无保留意见审计报告。由于新准则实施前国内会计制度与国际会计准则不一致，导致按照国际会计准则披露的年报数据与按照国内制度编制的会计报表存在差异。财政部新颁会计准则的全面实施旨在缩小甚至消除这一差距。但是，国内准则审计与国际准则审计不能相互代替，开发银行目前仍需聘请会计公司对国内、国际两套报表分别出具审计意见。
（六）系统支持方面
开发银行现行核心系统按照行内的会计制度设置会计参数，通过交易驱动进行会计核算。如果会计制度按新会计准则进行变动，则系统会计参数要进行相应修改、增加。由于此次对会计基础性的内容变动较大，涉及资产负债重新分类，引入摊余成本和公允价值计量方式、逐笔计提减值准备等，相应核心系统会计核算功能需要改进和升级。
三、开发银行实施的困难及解决方案
从适用性分析结果来看，开发银行实施新准则的困难不在于财务承受能力，而主要是管理理念更新、前中后台配合、信息系统跟进，对此，开发银行提出以下解决方案：
1.组织推动
新会计准则实施是一个系统工程，不是财会部门能够独自承担的，需要相关管理部门共同配合完成，如资金、信贷、综合计划、信用、营运等相关部门，这决定是否能够真正贯彻准则要求，规范管理行为。为使开发银行成为成功执行新会计准则的首家开发性金融机构，巩固和增强市场地位，准则实施需成立新会计准则实施工作组，由行领导牵头，财会局长挂帅，相关业务局专人参与，方可有效推动。
2.全员培训
新准则改变了传统会计的确认、计量、披露的技术和方式，并从规则导向转为原则导向，提供了多种估值方法的选择，需要更多的职业判断，对习惯于传统记账模式的财会人员提出了挑战。同时，新会计准则是一个完整的体系，有普遍适用的具体准则，也有适用于特定行业的准则，作为银行，一方面要学习研究关于金融工具的准则，以便准确理解和运用新准则；另一方面也要学习其他的企业准则，便于贷款评审和管理。所以，新会计准则培训是全方位，多层次的，以建立新的管理理念，掌握新的技术方法，为实施准则奠定基础。
3.管理加强
要真正掌握和执行好新会计准则，必须加强两个观念，一个是市场观，一个是风险观，因为准则就像是一面镜子，折射出来的是企业经营过程中把握市场风险、管理风险的能力和结果。所以，必须加强内部管理，提高市场敏感度，丰富风险管理手段，才能在财务报告上提高开发银行企业价值。
4.系统完善
新准则体系改变了会计确认、计量方式，改变了资产分类方式，改变了减值准备计提，同时在披露上扩充了非财务性信息，涵盖了资产负债管理、风险管理的各个方面。实现这些改变都将需要现有信息系统进行相应改进和升级，甚至还需开发新的功能或系统，因此系统规划部门按新准则实施方案进行统筹安排也是十分必要的。