试论营业税改征增值税试点的几点思考
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【论文摘要】2011年11月16日财政部和国家税务总局联合印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），提出先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。本文通过对试点地区提供交通运输业服务的纳税人在改征增值税后所受到的影响进行分析后，得出物流运输业方面的税负会在此次试点改革后在某种程度上降低，增值税最终全面取代营业税是大趋势。
【论文关键词】营业税；增值税；交通运输业；建筑业
2011年11月16日财政部和国家税务总局联合印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），提出先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业，其中交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业（如研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等行业）适用6%税率。
一、对交通运输业的影响分析
继国务院通过《营业税改征增值税试点方案》后，财政部和国家税务总局2011年11月16日公布了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，在上海地区交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
试点地区的纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。本试点方案改革的目的是降低交通运输行业企业的税负，具体分析如下：
试点地区提供交通运输业服务的纳税人原计算应缴纳营业税=收入总额×3%，属于价外税，不允许抵扣。《试点方案》中对交通运输业改征增值税适用11%的税率，即提供交通运输服务的纳税人需要交纳销项税，销项税额=含税销售额÷（1+税率）×税率，实际增值税占含税收入的10%[11%/(1+11%)]。假设一般公路运输的油料消耗约占1/3，过路费约占1/3，另1/3是日常修理、人工、折旧、利润。如果加油和修理都能取得增值税专用发票，可抵扣的进项税约占收入的5.67%[17%×（1/3）]，则运输业实际应付增值税为5.33%[11%-5.67%]，看起来计征11%的增值税似乎比原业计征3%的营业税的税率高，好像加重了纳税人负担，但我国2009年实施的《增值税暂行条例》允许纳税人从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，交通运输业购买的车辆等运输工具可以作为固定资产进行进项税的抵扣，估计在运输工具新购进后的两年内不需要交纳增值税，因此实际上降低了税收负担。
作为购买运输劳务的一方，如果也是增值税一般纳税人，则营业税改征增值税后也可降低纳税成本。原规定购买运输劳务的一方可以抵扣运费的7%作为进项税，现在按《试点方案》中规定进项税=含税运费/（1+11%）×11%=含税运费×10%，明显增加了企业进项税额（含税运费的3%），对纳税人来说是利好消息。
适用11%税率的交通运输业，主要利好表现在物流运输业方面，而客运业则因为不改征增值税对之无影响。《试点方案》中说以后要逐步推广至其他行业，若推广至其他行业，则对建筑业和销售不动产的影响最大。
二、预计对建筑业的影响
建筑业作为国家的支柱企业，每年可创造大量的产值和收入。然而，由于建筑行业的特殊性，许多企业既是产品的生产企业，又是产品的安装企业。建筑业原来排除在征收增值税之外，人为地扭断了以增值税发票管理为环节的管理链条，给偷税、逃税者以可乘之机。如：建筑业建筑安装所需机械设备、建筑材料等，它们都属于应征增值税的范围，可由于不属增值税管理范围，专用发票至此为止，给关联企业转移收入逃避纳税提供了机会。
建筑工程耗用的建筑材料如钢材，水泥、预制构件等，约占建筑业工程成本的65%~70%，它们属于增值税征税范围，在流转环节已经按流转额缴纳了增值税。由于施工企业不属于增值税纳税人，购进建筑材料及其他物资所负担的进项税额是不能抵扣的。相反，在计算营业税时，外购的建筑材料和其他物资又是营业税的计税依据，还要负担营业税，从而造成了严重的重复征税问题。
我国2009年实施的《增值税暂行条例》允许纳税人从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，可以大大降低资本密集型行业的税负，同时可以促进企业技术改造和设备更新。因此，改征增值税，不仅有利于技术改造和设备更新，同时可以减少能源消耗、降低环境污染，提高我国建筑业的国际竞争力。建筑业改征增值税的前提条件是先将交通运输业改征增值税，其购买的原材料就可以从销售方取得增值税专用发票，进而作为进项税额来抵扣。因此，要将建筑业改征增值税，必须实行收入型或消费型增值税。在本次《试点方案》中，建筑业由原适用3%的营业税改为征收11%的增值税，可以减轻建筑业的税收负担。具体分析如下：
若对建筑业纳税人由原来的营业税改征增值税，就可以对原材料进行增值税的进项税抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料约占总合同额的40~60%，即进项税约占收入额的6.8~10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的进项税，以及转场运费的进项税，可以抵扣的进项税接近或者超过需要缴纳的11%的销项税，可见营业税改征增值税实际税使负减轻了。但若是纯包工的合同，因为可抵扣的进项税的项目很少，在销项税仍为11%的情况下，则实际税负比原来缴纳3%的营业税却增加很多。
对于总承包方来说，营业税改征增值税也是一个福音。在现行营业税法中虽明确指出，总包方仅就扣除分包款后的余额缴纳营业税，但在实际操作中根本不可能做到，往往造成重复纳税。例如A公司承担甲企业的厂房建设任务，总合同款100万元，把其中40万元的地基处理部分分包给了B公司。B公司向A公司开出地基处理发票，交营业税1.2万元（40万元×3%）；A公司向甲企业收取工程款100万元，向甲企业出具了100万元发票，按税法规定应纳交营业税1.8万元（60万元×3％），但实际工作中税务局采取的是“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”的治税方针，实现对不动产、建筑业营业税的精细化管理的政策，最后结果是A公司应交营业税额3万元（100万元×3％），导致重复纳税1.2万元（3万元-1.8万元）。有一个变通的办法是A、B两公司分别向甲企业开据40万元和60万元发票，但因出票方的名称、金额与合同中签的不一致，往往甲企业是不接受这一方法的。若由营业税改征增值税后，则A公司虽然开出100万元的票，但实际仅负担60万收入的销项税，另外40万元则可以进行项抵扣，避免了重复纳税。
在对建筑业改征增值税的同时，需要对原有税法进行一定修改。比如原税法规定企业购入建厂房的物资应该入在建工程，属于非应税项目，涉及的劳务，材料的进项税均不得抵扣，若建筑业改征增值税后，这一政策是否应该改变，值得商榷。同样这也牵到出售不动产，关系最大的是房地产企业。
三、结论
随着营业税改征增值税试点方案在上海的施行，企业的税负在某种程度上会降低。增值税最终全面取代营业税，是未来中国间接税制改革的方向。本次改革试点仅在个别地区的部分行业实施，必然带来试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接问题。但在以后向其他行业推广时要更多考虑一下相关衔接问题，同时也要根据实际运行情况对税率进行适当调整。
【论文关键词】营业税；增值税；交通运输业；建筑业
2011年11月16日财政部和国家税务总局联合印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），提出先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业，其中交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业（如研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等行业）适用6%税率。
一、对交通运输业的影响分析
继国务院通过《营业税改征增值税试点方案》后，财政部和国家税务总局2011年11月16日公布了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，在上海地区交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
试点地区的纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。本试点方案改革的目的是降低交通运输行业企业的税负，具体分析如下：
试点地区提供交通运输业服务的纳税人原计算应缴纳营业税=收入总额×3%，属于价外税，不允许抵扣。《试点方案》中对交通运输业改征增值税适用11%的税率，即提供交通运输服务的纳税人需要交纳销项税，销项税额=含税销售额÷（1+税率）×税率，实际增值税占含税收入的10%[11%/(1+11%)]。假设一般公路运输的油料消耗约占1/3，过路费约占1/3，另1/3是日常修理、人工、折旧、利润。如果加油和修理都能取得增值税专用发票，可抵扣的进项税约占收入的5.67%[17%×（1/3）]，则运输业实际应付增值税为5.33%[11%-5.67%]，看起来计征11%的增值税似乎比原业计征3%的营业税的税率高，好像加重了纳税人负担，但我国2009年实施的《增值税暂行条例》允许纳税人从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，交通运输业购买的车辆等运输工具可以作为固定资产进行进项税的抵扣，估计在运输工具新购进后的两年内不需要交纳增值税，因此实际上降低了税收负担。
作为购买运输劳务的一方，如果也是增值税一般纳税人，则营业税改征增值税后也可降低纳税成本。原规定购买运输劳务的一方可以抵扣运费的7%作为进项税，现在按《试点方案》中规定进项税=含税运费/（1+11%）×11%=含税运费×10%，明显增加了企业进项税额（含税运费的3%），对纳税人来说是利好消息。
适用11%税率的交通运输业，主要利好表现在物流运输业方面，而客运业则因为不改征增值税对之无影响。《试点方案》中说以后要逐步推广至其他行业，若推广至其他行业，则对建筑业和销售不动产的影响最大。
二、预计对建筑业的影响
建筑业作为国家的支柱企业，每年可创造大量的产值和收入。然而，由于建筑行业的特殊性，许多企业既是产品的生产企业，又是产品的安装企业。建筑业原来排除在征收增值税之外，人为地扭断了以增值税发票管理为环节的管理链条，给偷税、逃税者以可乘之机。如：建筑业建筑安装所需机械设备、建筑材料等，它们都属于应征增值税的范围，可由于不属增值税管理范围，专用发票至此为止，给关联企业转移收入逃避纳税提供了机会。
建筑工程耗用的建筑材料如钢材，水泥、预制构件等，约占建筑业工程成本的65%~70%，它们属于增值税征税范围，在流转环节已经按流转额缴纳了增值税。由于施工企业不属于增值税纳税人，购进建筑材料及其他物资所负担的进项税额是不能抵扣的。相反，在计算营业税时，外购的建筑材料和其他物资又是营业税的计税依据，还要负担营业税，从而造成了严重的重复征税问题。
我国2009年实施的《增值税暂行条例》允许纳税人从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，可以大大降低资本密集型行业的税负，同时可以促进企业技术改造和设备更新。因此，改征增值税，不仅有利于技术改造和设备更新，同时可以减少能源消耗、降低环境污染，提高我国建筑业的国际竞争力。建筑业改征增值税的前提条件是先将交通运输业改征增值税，其购买的原材料就可以从销售方取得增值税专用发票，进而作为进项税额来抵扣。因此，要将建筑业改征增值税，必须实行收入型或消费型增值税。在本次《试点方案》中，建筑业由原适用3%的营业税改为征收11%的增值税，可以减轻建筑业的税收负担。具体分析如下：
若对建筑业纳税人由原来的营业税改征增值税，就可以对原材料进行增值税的进项税抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料约占总合同额的40~60%，即进项税约占收入额的6.8~10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的进项税，以及转场运费的进项税，可以抵扣的进项税接近或者超过需要缴纳的11%的销项税，可见营业税改征增值税实际税使负减轻了。但若是纯包工的合同，因为可抵扣的进项税的项目很少，在销项税仍为11%的情况下，则实际税负比原来缴纳3%的营业税却增加很多。
对于总承包方来说，营业税改征增值税也是一个福音。在现行营业税法中虽明确指出，总包方仅就扣除分包款后的余额缴纳营业税，但在实际操作中根本不可能做到，往往造成重复纳税。例如A公司承担甲企业的厂房建设任务，总合同款100万元，把其中40万元的地基处理部分分包给了B公司。B公司向A公司开出地基处理发票，交营业税1.2万元（40万元×3%）；A公司向甲企业收取工程款100万元，向甲企业出具了100万元发票，按税法规定应纳交营业税1.8万元（60万元×3％），但实际工作中税务局采取的是“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”的治税方针，实现对不动产、建筑业营业税的精细化管理的政策，最后结果是A公司应交营业税额3万元（100万元×3％），导致重复纳税1.2万元（3万元-1.8万元）。有一个变通的办法是A、B两公司分别向甲企业开据40万元和60万元发票，但因出票方的名称、金额与合同中签的不一致，往往甲企业是不接受这一方法的。若由营业税改征增值税后，则A公司虽然开出100万元的票，但实际仅负担60万收入的销项税，另外40万元则可以进行项抵扣，避免了重复纳税。
在对建筑业改征增值税的同时，需要对原有税法进行一定修改。比如原税法规定企业购入建厂房的物资应该入在建工程，属于非应税项目，涉及的劳务，材料的进项税均不得抵扣，若建筑业改征增值税后，这一政策是否应该改变，值得商榷。同样这也牵到出售不动产，关系最大的是房地产企业。
三、结论
随着营业税改征增值税试点方案在上海的施行，企业的税负在某种程度上会降低。增值税最终全面取代营业税，是未来中国间接税制改革的方向。本次改革试点仅在个别地区的部分行业实施，必然带来试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接问题。但在以后向其他行业推广时要更多考虑一下相关衔接问题，同时也要根据实际运行情况对税率进行适当调整。
