作业基础预算与成本管理的比较与整合
摘要：作业基础预算与作业成本管理同属于企业管理控制工具，二者均是在作业成本计算的基础上发展起来的，为了更好地发挥这两个管理控制工具的作用，需要将二者有机地加以整合。
关键词：作业基础预算；作业成本管理；整合
一、引言
作业基础预算与作业成本管理同属于企业管理控制工具，二者均是在作业成本计算的基础上发展起来的，因此它们之间存在着必然的联系；同时它们各自构成一个相对独立的管理控制闭环，二者之间又存在着一定的区别。通过对二者的分析比较可以看出，作业基础预算和作业成本管理在发挥作用的区域上既有交叉又有重合，从而在某种程度上存在应用上的互补性，因此有必要将二者整合起来，以有效发挥二者的作用。
作业基础预算（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－Ｂａｓｅｄ Ｂｕｄｇｅｔｉｎｇ，简称ＡＢＢ）是“建立在作业层次上的一种管理过程，以达到对成本和经营业绩的持续改善”。ＡＢＢ模型通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，在此基础上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信客观。作业基础预算采用作业分析法，分辨出增值作业与非增值作业，对预算进行有效的控制，并根据预算结果进行考评，因此以作业成本法为基础的预算不再单纯是对资源的预测，对企业未来的计划，而是上升到企业管理的层面，是对企业生产经营活动的有效管理。
作业成本管理是建立在现代企业观基础之上的全新的成本管理制度，它以成本动因理论为基本依据，对产品生产或经营过程中成本发生的动因加以正确分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用，进而达到控制和节约成本的一种成本核算和成本管理相结合的全面成本管理制度，是一个有机的成本管理系统。
二、作业基础预算与作业成本管理的联系
1．二者功能相同。作业成本管理是利用作业成本核算的信息，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因即成本动因上，使得作业成本得到有效控制。因此，作业成本管理在本质上是一种成本控制和企业管理手段。作业基础预算是指从企业的整体出发，通过科学预测，以货币或数量的预算形式明确企业预定期间内的经营成果、财务状况及达成手段，从而对企业及各业务部门的经济活动进行调整与控制。可以看出，作业基础预算是一种综合全面的内部控制管理方法。
2．二者的目标相同。作业成本管理的目标主要有两个，即价值增值目标和提高企业核心能力目标。价值增值主要体现在以下两方面：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值（价值指顾客就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的金额）。二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。在实现价值增值的同时，企业从战略的角度分析其成本产生于哪些方面，了解产品成本结构，再根据行业、市场和产品等三个不同层面的定位分析，确定企业应该采取成本领先战略、差异化战略还是重点集中战略，从而确定成本管理的方向，并进行成本动因分析，从战略上找出引起成本的因素，然后寻求降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略和核心能力培植。作业基础预算通过分析组织的资源是否有效地被利用、现存的作业流程是否通畅来判断现存的作业、流程是否带来了增值，通过不断消除非增值作业、流程，直接为股东、顾客及其他利益相关者增加和创造价值。同时，该目标为预算管理过程中的决策事项提供了一个基本原则，即企业价值最大化。
3．二者以作业成本计算为基础。作业成本法的最基本的理念是“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本法从成本对象与资源的关系着手，创建了以作业为中介的全新的因果分析方法，“作业”概念被引入到企业的管理活动中取代“部门”成为企业管理的最基本单元，并创建了以资源动因和作业动因为媒介的成本计算公式。作业成本管理将管理深入到“作业”层次，利用作业成本计算的有关信息，通过作业分析，确定成本管理的目标，并据此进行成本控制。同样，作业成本计算作为一个明细、动态的信息系统，通过对作业这一核心进行追踪，进行动态反映，可以为改进和完善企业作业链提供所需的信息。由于作业是企业生产经营过程的活动，作业覆盖整个生产经营过程，生产经营以作业为“始”，也以作业为“终”。因此，作业成本计算也不断提供信息贯穿作业基础预算的始终。
4．二者以作业作为核算对象。作业成本管理认为企业是由一系列作业组成的集合体，企业不再以“产品”或“市场”来定义，而是以其所发生的“作业”来定义。企业通过对企业作业的管理来满足顾客的作业。作业基础预算则是建立在作业层次上的一种管理过程，首先预测产品产出量，再预测产出消耗的作业量，最后预测作业消耗的资源量，作业在作业基础预算中居于核心位置。
5．二者均采用作业分析法。作业基础预算和作业成本管理都是以“作业”为管理的重点，进行深入的作业分析，辨别增值作业和非增值作业、低效作业和高效作业，在此基础上消除非增值作业，减少低效作业，提高增值作业的效率；同时进行成本动因的分析，尽量消除无效或低效的成本动因，促使浪费和损失降低到最低限度，以实现优化作业、持续改善生产过程的目的。
6．二者与企业战略息息相关。企业战略管理是根据企业内外部环境和可取得资源的情况，为求得企业生存和长期发展，对企业发展目标、实现目标的途径和手段的总体谋划。作业基础预算通过战略目标指标化，并为这些指标的实现确定行动方案、分配资源。各行动方案和其所分配的资源是用以协助战略目标的实现，而并非其本身的目的，这样就可以有效地将预算与企业长期战略联系起来。作业成本管理同样是为企业战略服务的，强调成本管理的战略性，从一个较长的时期关注成本的变化，谋求在提高企业竞争地位的同时，追求成本的持续降低
三、作业基础预算与作业成本管理的区别
1．二者的本质不同。作业成本管理的本质是作业成本控制，通过对企业的生产前期设计准备成本、生产成本以及后期销售和服务成本的控制，保证成本目标的实现；同时，通过提高单位成本的产出，以提高产品的核心竞争力，实现价值增值。作业基础预算的本质是对企业未来一定时期的全部生产活动的规划，并依据该规划对企业的生产经营活动进行全方位的控制，以实现经营和财务平衡。
2．二者的立足点不同。作业成本管理是基于财务成本信息的管理，即借助财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程中发生或可能发生的成本的数额与形态进行控制、分析、评价。作业基础预算提供的信息不仅包括财务信息，而且还融入了非财务信息，诸如检验次数、调试时间等非财务成本动因，这些非财务信息的提供把控制深入到了业务水平，使预算差异更易解释，有利于预算控制的实施。
3．二者的理论基础不同。作业成本管理属于成本管理的一种方法，其理论基础为战略成本管理理论和精益成本管理理论。作业基础预算作为预算管理的最新阶段，有着丰厚的理论基础。它的理论基础主要由行为科学、代理理论、契约论、制约理论、控制论等理论构成，形成了完备的理论体系。
4．二者的控制过程不同。作业成本管理主张对成本进行事前、事中、事后的全面控制。事前控制即制定成本控制的目标，以作为成本控制的标准和分析差距的依据；事中控制即检查各项指标的完成情况，及时揭示成本差异，进行信息的反馈，以保证成本控制目标的实现；事后控制就是将实际执行情况与成本控制目标进行对比，全面分析差异并落实责任。作业基础下的责任中心对生产经营过程的自我控制，更加侧重于事前而不是事后的控制。作业成本预算目标的制定是建立在对企业整个生产经营过程进行全面分析基础上的。在作业成本预算事前控制中，主要是制定作业成本预算目标，将企业战略及经营理念量化为各种可以考察、衡量的分阶段目标。预算,成本-[飞诺网FENO.CN]
5．二者的程序不同。作业成本管理分为以下几个步骤：（1）进行作业分析，优化作业链和价值链。（2）分析成本动因，找出非增值作业的根源，并设法消除。（3）建立业绩评价体系以分析评价业绩。作业基础预算的程序包括以下几个步骤：（1）预算的编制，制定企业战略目标和业绩目标。（2）预算执行过程的分析和控制。（3）预算执行结果的评价和考核。
四、作业基础预算与作业成本管理的整合
1．作业基础预算与作业成本管理整合的必要性。作为新的成本管理方法，作业成本管理虽然能够提供比较真实的成本信息，但是它并不是一个成熟的信息系统，它所提供的信息是不完全的，仅限于财务信息而忽视了非财务信息。作业基础预算则是一个比较完整、成熟的管理框架，当预算的编制工作完成以后，就可以通过实际执行结果与预算数据的比较分析，进一步为作业成本管理、作业分析提供有益的信息。通过将作业基础预算与作业成本管理有机地整合起来，可以充分发挥“信息提供”与“管理控制”功能，有效地提高其对内部经营活动的经营协调力、管理控制力、价值增值力。
2．作业基础预算与作业成本管理整合的可能性。从以上的分析可以看出，作业基础预算与作业成本管理有相同的目标并采用相同的分析方法，而且成本管理的对象和重点也是一致的，这些共同点构筑了二者整合的前提和基础。同时，作业成本管理与作业基础预算在局限性方面具有互补性，作业成本管理的重点和优势在于成本控制，但提供的信息却仅限于财务信息；作业基础预算能够提供全面详细的信息，但成本控制不够全面。整合这两种先进的企业管理控制工具，可以取长补短，充分发挥这两种管理工具的先进性。
3．作业基础预算与作业成本管理的整合思路。作业成本管理与作业基础预算的整合，具体来讲应该遵循以下思路：首先制定企业的战略，用以明确企业管理控制的重点及取向；接下来进行作业成本计算以识别企业价值驱动因素；在此基础上，经过作业分析，建立作业成本管理体系；最后利用作业成本管理提供的信息，编制作业基础预算，并据以进行有效的控制。
将作业基础预算与作业成本管理有机整合于一个管理控制框架之中综合运用，能够实现使用效益的最大化， 同时考虑到企业环境的差异性，企业在应用这一整合系统时，应根据公司规模，现有的管理水平和管理文化等因素，进行权变选择。
参考文献：
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