论法务会计与独立审计的联系和区别
关键词：法务会计；独立审计；联系；区别
法务会计是指为处理涉及财产权益的诉讼或非诉讼法律事项依法提供专家证据、专家辅助和专业咨询的会计服务活动。独立审计师从事的法务会计服务与独立审计业务的关系如何？法务会计与独立审计的联系和区别是什么？这就是本文所要探讨的主题。
一、法务会计与独立审计的联系
法务会计和独立审计都以相关的财务会计活动及其资料为基础，两者在工作程序与专业技能等方面有许多共通之处：
（一）工作程序与方法
一般情况下，法务会计通常都要遵守以下几个工作步骤：一是会见委托人，以取得对重要事实、当事人及相关情况的了解；二是核查纠纷，即与各方当事人联系，从各个侧面进一步了解案件或纠纷的有关情况；三是初步调查，一般是指实地对案件或纠纷涉及的财会事实进行简略考察，取得初步证据；四是制订行动计划，即根据前面步骤获得的情况和资料，确定应该达到的目标及完成目标应采用的方法等；五是取得相关的证据，包括文件、经济信息、财产情况、个人或公司资料、其他专家意见及事件发生的证明材料等；六是证据分析，其采用的方法有计算机模型、回归分析、敏感性分析、现值分析、图表解释分析、损失计算等；七是撰写报告，即根据获得的案件事实材料及分析结果等，提出最后分析结论的专家意见报告。
在独立审计中，审计目标确定后审计人员需通过审计程序来收集充分、适当的审计证据。不同的被审计单位，其具体的审计程序亦有所不同，但一般都包括准备、实施和完成三个阶段。在审计准备阶段，需了解被审单位的基本情况、签订审计业务约定书、初步了解和评价被审计单位的内部控制制度、分析审计风险和编制审计计划。在审计实施阶段，需进驻被审单位、检查和评价内部控制制度、审查会计资料及其所反映的经济活动、收集审计证据。在审计完成阶段，需整理、评价审计证据、复核审计工作底稿、编制审计报告，必要时并提出管理建议书。
由此可见，法务会计和独立审计的工作程序极为相似。从业务实践来看，提供法务会计服务的主体大都是独立审计师，法务会计的工作程序正是他们在独立审计程序基础上加以改造形成的。
法务会计在各阶段的工作程序中，广泛采用会计、审计、统计、侦察、计算机等各种适当、有效的方法，具有综合性、专业性和灵活性等特点。独立审计所运用的检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等审计技术方法，是法务会计中广泛采用的重要方法。需注意的是，由于业务目的的不同，法务会计中分析性复核只能用于提供寻找证据的线索，不能直接取得有效证据。此外，审计工作底稿汇集了独立审计的全部业务记录、证据及其他相关资料，它实际上是审计业务的一种有效组织方式，这种思路及工作方法在法务会计中可以参照使用，但不一定要照搬。在司法实践中，对于案件或法律事项的工作记录、证据材料等一般汇集成案卷，有其自身的规范要求。笔者认为，法务会计应以案卷形式对证据等相关资料进行整理、归档，以符合公安司法人员的习惯，有利于两个职业之间的沟通和交流。
（二）证据与业务活动
证据是用以证实证明对象的事实材料。法务会计应收集确实、充分的证据，以证实法律事项所涉及的财会事实。独立审计应取得充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础。可见，两者在证据的要求上，都包括数量和质量两个方面。从数量方面看，两者都应满足充分性要求。当然，由于法务会计的目的在于探求与法律事项相关的财会事实真相，而不是考察被审计单位会计报表是否在所有重大方面符合公允性要求，因此其充分性要求比独立审计要高出很多，这是从事法务会计服务的独立审计师必须十分注意的方面。从质量方面看，法务会计要求证据确实，笔者认为它包括客观性和相关性两个方面。所谓客观性，是指证据事实是独立于人的主观认识的客观现象，其中包含着真实性要求，即主观认识应符合客观事实。所谓相关性，是指证据与意图证明的争议事实之间存在合理的关系，[1]证据的存在比不存在使实体法所规定的系争事实更有可能或者不可能。[2]独立审计的证据在质量上要求具有适当性，即应满足相关性与可靠性要求。所谓相关性，是指用作审计证据的事实凭据和资料必须与审计目标之间存在一定的逻辑联系。
所谓可靠性，是指审计证据应能如实地反映客观事实，它受到审计证据的来源、及时性等因素的影响。可见，法务会计证据的要求与独立审计证据的要求在许多方面是相通的。
由于法务会计与独立审计的证据具有共同的基本属性，因此就两者所需共同考察的经济活动而言，它们的证据可以相互采用或成为进一步搜集证据的线索。换言之，在相同的业务范围内，审计证据可作为法务会计的证据材料或线索，法务会计的证据也可作为独立审计的证据或线索。并且，审计报告与专家意见也可相互成为对方的证据。例如，在年中发生火灾事故的情况下，法务会计调查所获得的火灾损失等证据材料及专家意见，就可作为年终报表审计的证据或线索。
由于法务会计与独立审计在工作程序、方法、证据要求等方面的密切联系，实践中新兴的法务会计业务多由经验丰富的独立审计师承担，并已成为许多会计师事务所中成长迅速的一个新的业务门类。尤其是在管理层舞弊治理链中独立审计与法务会计各司其职，分工协作，对有效打击该类经济犯罪发挥着不可低估的重要作用。
（三）执业准则与道德规范
在美国，法务会计业务是从审计业务中孕育并逐步发展起来的。两者的执业准则与道德规范有许多共同之处。
1.在目前尚未制定系统的法务会计准则的情况下某些审计准则为法务会计提供了可资参考的技术标准。如美国《审计准则公告》第82号规定了如何对企业舞弊进行审核的技术标准，为法务会计所遵守。并且，即使报表和账簿符合一般公认会计原则，法务会计人员还应该根据职业经验来判断这种一致是否偏离实质重于形式的原则。若是，则应调查取证，以查清相应的财会事实。目前在我国，法务会计业务可参照的执业准则是《独立审计基本准则》及《独立审计具体准则》第8号 ——错误与舞弊、第5号——审计证据、第12号——与管理当局的沟通等。
2.管理咨询服务准则对法务会计的直接约束。在美国，管理咨询服务准则中的服务包括破产服务、价值评估服务、财务信息编制、潜在合并和购并的分析以及法务会计。可见，法务会计属于咨询服务的一部分，自然应当遵守管理咨询服务准则。
3.职业道德规范的共同适用效力。职业胜任能力、合理职业谨慎、计划和监督、足够的相关信息、代表客户的利益、与客户的理解以及与客户的沟通等是独立审计与法务会计均应遵守的职业道德守则。尤其重要的是，在执业过程中两者都必须坚持独立、客观、公正原则。
二、法务会计与独立审计的区别
法务会计具有自己的独特个性，并以此区别于独立审计。从根本属性上看，法务会计是专为法律事项的处理提供会计服务，表现为法律服务性；而独立审计主要为投资者、债权人等利益相关者鉴证会计报表，表现为社会服务性。此外，两者在目的、对象、立场、执业标准、职能、主体与业务报告等方面还存在着诸多差异。
（一）目的与对象
法务会计的目的是通过调查取证和分析判断，对法律事项涉及的财会事实发表专家意见，作为公安司法人员、当事人、律师等查清相关财会事实的证据。独立审计的目的在于根据独立审计准则的要求，对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见，使会计报表使用者能够得到较为可靠的会计信息，从而减少由信息失真导致决策失误的可能性。目的不同，决定了两者的对象、立场、执业标准、职能、业务报告等方面的不同。
法务会计的对象与法律事项相联系，它是法律事项所涉及的能够用货币表现的经济活动以及体现这些经济活动信息的会计资料和其他相关资料。从法律的视野来看，法务会计的对象就是法律事项所涉及的待证财会事实。独立审计对象与被审计单位相联系，它是被审计单位的财务收支及与其相关的经营管理活动以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料及其有关资料。可见，虽然从终极层面来看，两者的对象都属于经济活动，但一个归属于法律事项，另一个归属于被审计单位或项目，存在巨大差异。当然，有时两者也可能发生交叉或重合。当法律事项表现为火灾事故、船舶碰撞等事件而需查证相关财会事实并量化财产损失时，法务会计的对象与审计对象几乎没有任何联系。
（二）立场与执业标准
法务会计是站在法律的立场来看待法律事项所涉及的财会事实，它根据法律要求调查收集相关的证据材料，并据此作出分析判断，发表专家意见。独立审计则是站在社会公众的立场，按照审计准则的要求对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见。可见，两者的立场明显不同。
在执业标准方面，法务会计应按照《公司法》、《证券法》、《诉讼法》、《证据规则》等实体法与程序法办事，并遵守相关的法务会计执业准则与道德规范。例如，美国对专门查核舞弊事件的注册舞弊检查师（法务会计的主要力量之一）就制定了相应的注册舞弊检查师执业准则与职业道德规范。除注册舞弊检查师外，注册法务会计师、注册会计师、其他专家学者等法务会计人员从事法务会计业务各国基本上还没有制定相应的执业准则与道德规范。作为过渡，实务中一般是参照某些审计准则、管理咨询服务准则等执行业务。条件成熟时，仍应制定系统完善的法务会计执业准则与道德规范。
与此不同的是，独立审计应遵照独立审计准则、审计质量控制准则、审计职业道德规范等开展业务。
（三）职能与主体
法务会计的主要职能在于为公安司法人员、当事人、律师等处理法律事项服务，侧重于查证相关的财会事实，具体来说包括查证财会事实（技术职能）和保障法律实施（社会职能）两个方面。独立审计的主要职能是为投资者、债权人、政府机构、社会公众等进行经济决策服务，侧重于鉴证会计报表的合法性与公允性，揭错防弊只是其次要职能。
独立审计的主体是从事独立审计业务的机构及其人员，通常只能是会计师事务所和注册会计师。法务会计的主体是为处理法律事项提供会计专业服务的会计专业人员，可以是注册会计师，也可以是财务咨询公司、资产评估公司、科研院所等机构的专业人员。①在美国，凡具备注册会计师、注册法务会计师、注册舞弊审查师、注册破产与重组会计师资格之一的人，均可从事法务会计业务。不具备以上任何资格、如能证明其确有丰富的财务会计知识，同样能作为专家证人。可见，独立审计的主体具有特定性，而法务会计仅强调专业性，因而其主体多种多样，具有广泛性。审计主体是法定的，非会计师事务所和注册会计师不得从事审计业务，而法务会计主体一般并非法定，法律通常仅规定从事法务会计业务的资格条件，凡具备相应专业技术知识或经验者均可以专家证人或鉴定人身份出庭作证。另外，英美法系国家的专家证人资格一般授予个人而不是单位，专家证人仅代表其本人发表专家意见，大陆法系国家相应的专家（通常称为鉴定人）资格则既授予单位，也授予个人，个人也能以其本人名义接受委托，提供专家意见。但是，从事独立审计业务的资格虽然同时授予会计师事务所与注册会计师，却只能由会计师事务所承接业务，由其注册会计师具体执行，注册会计师不能以其本人名义承接业务。
（四）工作起点与推断方式
案件、纠纷或未决事项等法律事项的发生是法务会计的工作起点。法务会计根据处理法律事项的需要受指派或聘请调查、收集确实、充分的证据材料，并据此对事实真相进行推断，即发表对财会事实的推断性专家意见。独立审计的工作起点则是接受客户委托。独立审计师根据鉴证报表的需要通过一定的抽样审计程序取得充分、适当的审计证据，对被审计单位的会计报表是否在所有重大方面遵循了公认会计原则和相关财务会计法规发表公证性审计意见。
可见，法务会计与独立审计不仅工作的起点不同，而且其目标指向和得出结论的推断方式也不同。这里的关键是，法务会计是对财会事实真相的严密推断，理论上不允许有偏差或只允许极小偏差，更不能有与目标相反的，方向性误差；而独立审计是对会计报表的合法性与公允性进行抽样推断，其推断的目标实质上是公认会计原则与财务会计法规的遵循程度，而不是指向事实真相，并且自始至终都伴随着审计重要性的判断，换言之，审计推断中允许有非重大误差。
法务会计与独立审计发表意见的推断方式和要求的不同，再次提醒独立审计师在从事法务会计业务时必须十分注意两者在这方面的重大区别，以免造成工作失败。
（五）证据的取得与运用
法务会计以详细调查取证为原则，以抽样取证为例外。在通常情况下，法务会计人员需要对涉及某一法律事项的所有财会资料及相关资料进行详细的专项检查与测试，以取得全面、准确的证据材料。只有在一些特殊情况下方可采用抽查法，如在因上市公司会计报表虚假而引发的证券虚假陈述案件中，由于只需收集充分、适当的证据证明该上市公司会计报表中存在重大错报或漏报即可，故无需进行全面的详细审查。至于该虚假陈述给投资者造成的损失金额，应按照法律规定进行量化。②现代独立审计以研究和评价被审计单位内部控制制度为基础，实施符合性测试与实质性测试等审计程序，抽样取得所需的审计证据，仅在少数情况下在实质性测试中进行详细审查。因此，两者的取证方法差异甚大。
与独立审计的另一重要区别在于，法务会计在调查取证时通常无需进行符合性测试。此外，在证据的运用上，如前所述，法务会计是用会计证据推断事实真相。③而独立审计是用审计证据推断会计报表的合法性与公允性。显然，两者推断的目标不同，并且证明的要求也不同，一般是前者远高于后者。最后，法务会计取得的证据材料，有些可以独立出来，交给当事人或其律师作为案件的诉讼证据，而审计证据一般不具有此种功能。④
（六）业务报告
法务会计应根据其取得的证据材料对相关财会事实发表专家意见，出具相应的业务报告——法务会计报告。该报告的主要内容是：委托事项、委托人、事由和目的、查证的范围和限制、遵循的执业规则、采用的方法和步骤、财会事实判断及所依据的证据材料等。报告应随附支持和解释财会事实判断的会计资料、照片、时间表、数据图表及其他证据材料。当然，未必每项服务都需要提供书面报告，如果需要，则应比较规范。应注意的是，法务会计报告不同于审计报告，更不是法律裁决书。因此，在报告中不能使用诸如贪污、挪用、偷税等法律上的定性词语，而只能使用转移、占用、损失、短少等会计术语，以确保报告的客观性。
根据《独立审计准则》的规定，独立审计师应在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告。在审计报告中，应说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。最后，需说明被审单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量情况。
注释：
①全国人大会《关于司法鉴定管理问题的决定》（自2005年10月1日起生效）第十条规定：“司法鉴定实行鉴定人负责制度。
鉴定人应当独立进行鉴定，对鉴定意见负责并在鉴定书上签名或者盖章。多人参加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。“因此，今后我国的法务会计服务将以法务会计人员为责任主体，逐步与国际惯例接轨。
②在我国，该损失金额的量化依据是最高人民法院2003年1月9日颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。
③此与财务会计亦构成区别，财务会计是对会计事实的描述、分类和总结，而非对事实的推断。虽然在财务会计中存在一些估计判断，但这与法务会计的系统性事实推断的目的不同、性质相异。
④不过，审计报告有时可作为诉讼证据，此时其也可构成法务会计的证据材料。
参考文献：
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